Головне управління ДФС у Запорізькій області за результатами розгляду листа «…» щодо оподаткування резерву, сформованого у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів, повідомляє наступне.
1. Щодо сукупної балансової вартості активів при визначенні розміру резерву станом на 1 січня 2015 року для цілей п.21 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ (Питання 1, 2 , 3).
Згідно п.п.139.3.1 п.139.3 ст.139 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ), банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, визнають для оподаткування резерв, сформований у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності (далі – МСФЗ) з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 цього пункту.
Пунктом 21 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ встановлено, що станом на 1 січня 2015 року банк зобов'язаний здійснити перерахунок резерву у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів.
Резерв, сформований банком у зв'язку із зменшенням корисності активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності станом на кінець 2014 року, у сумі, що не перевищує ліміт у розмірі 30 відсотків вартості, яка розраховується як сукупна балансова вартість активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшена на суму резерву за такими активами, згідно з даними фінансової звітності за 2014 рік, вважається резервом на 1 січня 2015 року, визнаним для оподаткування. Сума перевищення резерву над таким лімітом не змінює об'єкт оподаткування поточного або попередніх податкових (звітних) періодів, у тому числі не збільшує та не зменшує фінансовий результат до оподаткування, та вважається перевищенням резерву, що виникло у попередніх звітних (податкових) періодах.
Позитивна (від'ємна) різниця між резервом, розрахованим відповідно до розділу III цього Кодексу на кінець 2014 року, та резервом на 1 січня 2015 року, визнаним для оподаткування згідно з цим пунктом, збільшує (зменшує) фінансовий результат до оподаткування рівними частками протягом трьох років.
Відповідно до п.5.3 ст.5 ПКУ, інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Підпунктом 14.1.84 п.14.1 ст.14 ПКУ встановлено, що інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.
Згідно п.3 ст.6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 06.07.1999 №996-ХІV (далі – Закон №996-XIV), порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.
Згідно визначення, наведеного у главі 2 Правил бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України, затверджених постановою Правління Національного банку України від 18.06.2003 №255, балансова вартість - це вартість, за якою актив, зобов'язання та власний капітал відображаються в балансі. Балансова вартість для фінансового активу та фінансового зобов'язання складається з основної суми, нарахованих процентів та неамортизованої премії і дисконту, суми переоцінки, суми визнаного зменшення корисності.
Відповідно до п.1.3 глави 1 Положення про порядок формування та використання банками України резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 25.01.2012 №23 (далі – Положення №23), банк із метою визначення можливих втрат (збитків) невиконання боржником/контрагентом зобов'язань здійснює оцінку ризику невиконання ним таких зобов'язань (тобто ризику того, що виконання боржником зобов'язання проводитиметься з перевищенням строків, передбачених умовами договору, або в обсягах, менших, ніж передбачено договором, або взагалі не проводитиметься) за всіма активними банківськими операціями та наданими банком фінансовими зобов'язаннями.
Резерви за активами є спеціальними (оціночними) резервами, які зменшують балансову вартість активів і необхідність формування яких спричинена зменшенням корисності таких активів (п.1.5 Положення №23).
Пунктом 1.1 глави 1 розділу VII Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженої Постановою Правління Національного банку України від 27.12.2007 року №481 (далі – Інструкція №481), встановлено, що банк має визнавати зменшення корисності фінансового активу або групи фінансових активів, якщо є об'єктивне свідчення зменшення їх корисності внаслідок однієї або кількох подій, які відбулися після первісного визнання активу, і така подія (або події) впливає (впливають) на попередньо оцінені майбутні грошові потоки від фінансового активу або групи фінансових активів, які можна достовірно оцінити.
Банк визначає суму зменшення корисності як різницю між балансовою вартістю фінансового активу (наданого кредиту, розміщеного вкладу (депозиту), дебіторської заборгованості за фінансовими активами) та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків за цим активом (п.1.1 глави 1 розділу VII Інструкції №481).
Таким чином, з метою визначення розміру резерву, сформованого банком у зв’язку із зменшенням корисності активів, який вважається резервом на 1 січня 2015 року, визнаним для оподаткування, використовується сукупна балансова вартість активів, яким притаманний ризик знецінення відповідно до положень МСФЗ, у зв’язку з чим збитки від знецінення таких активів визнаються банком шляхом формування резервів, збільшена на суму резерву за такими активами.
Сукупна балансова вартість таких активів визначається відповідно до порядку ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках, встановленого Національним банком України відповідно до Закону №996-XIV та міжнародних стандартів фінансової звітності, станом на кінець 2014 року.
2. Щодо резерву, розрахованого відповідно до розділу ІІІ ПКУ на кінець 2014 року для цілей п.21 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ (питання 4).
Відповідно до п.п.159.2.1 п.159.2 ст.159 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015, банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі - страховий резерв).
Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбаченими методикою, яка визначається для банків Національним банком України, а для небанківських фінансових установ - національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень та включається до складу витрат.
Розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат фінансової установи, не може перевищувати для банків - 20 відсотків (на період з 1 квітня 2011 року до 1 січня 2013 року - 30 відсотків) суми заборгованості за всіма видами операцій, зазначених у підпункті 159.2.1 пункту 159.2 цієї статті, а саме: суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів і комісій, а також суми наданих гарантій на останній робочий день звітного податкового періоду (п.п.159.2.2 п.159.2 ст.159 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015).
Таким чином, для цілей п.21 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ резервом, розрахованим відповідно до розділу ІІІ цього розділу на кінець 2014 року, є сума страхового резерву, визначеного відповідно до положень ст.159 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.2015.
3. Щодо застосування п.п.139.3.3 п.139 ст.139 ПКУ (питання 5, 6).
Згідно п.п.139.3.3 п.139.3 ст.139 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується:
1) на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, який визначається як менша з двох величин:
а) 20 відсотків (на період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року - 30 відсотків, на період з 1 січня 2016 року до 31 грудня 2016 року - 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період;
б) величина кредитного ризику за активами, визначена на кінець звітного (податкового) періоду відповідно до вимог органу, що регулює діяльність банків, або органу, що регулює діяльність небанківських фінансових установ.
Таким чином, для цілей ч.1 п.п.139.3.3 п.139 ст.139 ПКУ резервом станом на кінець податкового (звітного) періоду є визнаний для оподаткування резерв, сформований у зв’язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності відповідно до п.п.139.3.1 п.139.3 ст.139 ПКУ. При цьому, при застосуванні абз. «а» ч.1 п.п.139.3.3 п.139 ст.139 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення розміру такого резерву над лімітом в розмірі 20 відсотків (на період з 1 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року - 30 відсотків, на період з 1 січня 2016 року до 31 грудня 2016 року - 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період на кінець звітного періоду.
4. Щодо списання (відшкодування) за рахунок частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з перевищенням над лімітом (питання 7).
Відповідно до п.п.1.2.2 п.1.2 Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банках України, затвердженого постановою Національного банку України від 30.12.1998 №566 (далі – Положення №566), банки самостійно обирають метод обліку витрат та калькулювання собівартості банківських продуктів, визначають зміст внутрішньої звітності, а також строки її подання на різні рівні управління. Організація управлінського обліку має забезпечувати перевірку ідентичності інформації і розрахунків, здійснених на основі фінансового обліку.
Порядок ведення податкового обліку банки визначають самостійно. Цей порядок має бути відокремлений від фінансового обліку та передбачати можливість внесення змін у будь-які операції, визначені Податковим кодексом України, не порушуючи методику фінансового обліку (п.3.3 Положення №566)
Тобто банки самостійно встановлюють внутрішні процедури обліку і контролю витрат, у тому числі відслідковують відповідні частини резерву, сформованого в межах ліміту або в сумі, що його перевищує, з метою податкового обліку.
При цьому банк як платник податку несе відповідальність за правильність визначення та своєчасність сплати податкових зобов’язань.
Додатково звертаємо увагу, що розробником стандартів та правил ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, що відповідають вимогам законів України та міжнародним стандартам фінансової звітності та є обов’язковими для банківської системи, виступає Національний банк (ст.41 Закону України від 20 травня 1999 року № 679-XIV «Про Національний банк України»).
В.о. начальника О.А. Хотенко