Головне управління ДФС у Запорізькій області за результатами розгляду листа … щодо врахування сум витрат за договорами позички на транспортні засоби при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток повідомляє наступне.
Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Кодексу.
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу.
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначаються відповідно до вимог ст.138 Кодексу.
Підпунктом 138.3.1 п.138.3 ст.138 Кодексу встановлено, що розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розділу I Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.
Відповідно до п.138.1 ст.138 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
При цьому фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті (п.138.2 ст.138 ПКУ).
Відносини за договором позички регулюються главою 60 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 №435-IV (далі – ЦКУ).
Пунктом 1 ст.827 ЦКУ встановлено, що за договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку.
Згідно п.1 ст.833 ЦКУ, користувач несе звичайні витрати щодо підтримання належного стану речі, переданої йому в користування.
Відповідно до п.3 ст.827 ЦКУ, до договору позички застосовуються положення глави 58 «Найм (Оренда)» цього Кодексу.
Таким чином, з метою бухгалтерського обліку до операцій позички можуть бути застосовані правила, передбачені для операцій операційної оренди.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 "Оренда" (далі - П(С)БО 14), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 №181, та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561 (далі - Методичні рекомендації №561).
Об'єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду (абзац перший п.8 П(С)БО 14, п.20 Методичних рекомендацій №561).
Затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в п.7 Методичних рекомендацій №561 (абзац другий п.8 П(С)БО 14, п.21 Методичних рекомендацій №561).
У податковому обліку для розрахунку амортизації витрати на поліпшення (ремонт) орендованих основних засобів зараховуються як окремий об'єкт групи 9 "інші основні засоби" з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.
Враховуючи вищевикладене, у разі якщо платником не прийнято рішення щодо незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, під час здійснення операцій з поліпшення об'єкта позички такий платник збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації створеного нового об'єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів (затрат на поліпшення) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності. При цьому такий платник зменшує фінансовий результат на суму розрахованої амортизації витрат на поліпшення (ремонт) об’єкта позички, зарахованого як окремий об'єкт групи 9, відповідно до п.138.3 ст.138 ПКУ.
У разі якщо платником прийнято рішення щодо незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, витрати з поліпшення об’єкту позички враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування відповідно до вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Щодо інших витрат, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, то відповідно до п.15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, такі витрати включаються до складу витрат. Крім цього, методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318.
При цьому розділом III ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці у вигляді витрат з підготовки об’єктів позички та поточних витрат з їх утримання і підтримання у належному стані (крім витрат на поліпшення таких об’єктів).
Таким чином, незалежно від факту прийняття рішення щодо застосування / незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, витрати, наведені у Вашому листі, з підготовки об’єктів позички та поточних витрат з їх утримання і підтримання у належному стані (крім витрат на поліпшення таких об’єктів), враховуються для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток при розрахунку фінансового результату до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Разом з цим, звертаємо увагу, що відповідно до частини 2 статті 6 Закону України від 16.07.99 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (Міністерством фінансів України), який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.
Перший заступник начальника О.П. Фоменко